編者按

在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣、以物抵債等程序中，稅款的承擔(dān)往往會引發(fā)諸多爭議。而當(dāng)視野轉(zhuǎn)入民事執(zhí)行領(lǐng)域與破產(chǎn)領(lǐng)域，由于稅務(wù)局對于稅款的強制執(zhí)行權(quán)，以及稅收優(yōu)先規(guī)定，有關(guān)于稅款的相關(guān)爭議就尤為復(fù)雜，在司法實踐中同樣存在諸多爭議。本期，我們就執(zhí)行與破產(chǎn)中涉及稅款的相關(guān)問題進行梳理，與讀者分享。

稅務(wù)機關(guān)不能要求法院對已經(jīng)查封的財產(chǎn)解除查封，并協(xié)助其實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)

閱讀提示：在上一篇文章《被執(zhí)行人欠繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)能否提起執(zhí)行異議？》中，我們對稅務(wù)機關(guān)能否以執(zhí)行異議的形式實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)進行了介紹。那么如果法院已經(jīng)查封了欠稅人的財產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)請求解除在先查封以滿足稅收優(yōu)先權(quán)的，法院是否應(yīng)當(dāng)支持？本期，我們通過一起案例分析上述法律問題。

裁判要旨

稅務(wù)機關(guān)未證明欠稅人名下無其他財產(chǎn)可供執(zhí)行，要求法院解除在先查封以滿足其稅收優(yōu)先權(quán)的，法院不予支持。

案情簡介

一、2017年8月23日，湖北省黃梅縣人民法院（以下簡稱“黃梅法院”）裁定查封或凍結(jié)某執(zhí)行案被執(zhí)行人某國公司名下價值2900萬元的財產(chǎn)權(quán)益。

二、2017年9月4日，黃梅法院向某農(nóng)行送達協(xié)助執(zhí)行通知，凍結(jié)被執(zhí)行人某國公司在該行的存款3100萬元，

三、2017年10月16日，因管轄問題，黃梅法院將該案移送至湖北省黃岡市中級人民法院（以下簡稱“黃岡中院”），后該案進入執(zhí)行程序。

四、2018年4月4日，江西省豐城市國家稅務(wù)局（以下簡稱“豐城國稅局”）向某農(nóng)行發(fā)出凍結(jié)存款通知書，凍結(jié)某國公司在該行存款帳戶存款577萬元。

五、2018年4月11日，黃岡中院裁定劃撥某國公司在某農(nóng)行的存款1911萬元。

六、豐城國稅局向黃岡中院提起異議，請求黃岡中院協(xié)助稅務(wù)部門優(yōu)先執(zhí)行國家稅款。黃岡中院認為豐城國稅局主張其行政強制權(quán)優(yōu)先于司法強制執(zhí)行沒有依據(jù)。

七、豐城國稅局向湖北省高級人民法院（以下簡稱“湖北高院”）提起復(fù)議。湖北高院裁定駁回豐城國稅局復(fù)議申請。

裁判要點

本案的爭議焦點問題是，黃岡中院劃撥某國公司存款是否違法。對此，湖北高院認為：

黃岡中院凍結(jié)某國公司存款在先，沒有法律規(guī)定稅收強制程序優(yōu)先于其他法律程序。豐城國稅局具有行政強制權(quán)，可以選擇某國名下其他財產(chǎn)予以查封處置。豐城國稅局在未向黃岡中院提交某國公司名下無其他財產(chǎn)可供執(zhí)行的前提下，沒有事實基礎(chǔ)和法律依據(jù)要求黃岡中院解除在先查封以滿足其稅收優(yōu)先受償權(quán)。

此外，由于沒有證據(jù)表明相關(guān)協(xié)助銀行向黃岡中院出具凍結(jié)存款結(jié)果時反饋該存款存在優(yōu)先權(quán)利人，故不適用《人民法院、銀行業(yè)金融機構(gòu)網(wǎng)絡(luò)執(zhí)行查控工作規(guī)范》第12條。

綜上，黃岡中院劃撥某國公司存款不違法。

實務(wù)要點總結(jié)

北京云亭律師事務(wù)所李舒律師團隊辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實踐經(jīng)驗。大量辦案同時還總結(jié)辦案經(jīng)驗出版了《云亭法律實務(wù)書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務(wù)所戰(zhàn)斗在第一線的專業(yè)律師，具有深厚理論功底和豐富實踐經(jīng)驗。該書系的選題和寫作體例，均以實際發(fā)生的案例分析為主，力圖從實踐需要出發(fā)，為實踐中經(jīng)常遇到的疑難復(fù)雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

前事不忘，后事之師?，F(xiàn)結(jié)合法院裁判觀點，針對稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)問題，總結(jié)要點如下，供實務(wù)參考。

一、對于法院查封在先的財產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)不得請求協(xié)助執(zhí)行。在司法實踐中，部分法院認為沒有規(guī)定稅收強制程序優(yōu)先于執(zhí)行程序，故稅務(wù)機關(guān)不能要求法院解除在先查封以滿足稅收的優(yōu)先受償權(quán)。更有法院認為，稅務(wù)機關(guān)并非提起執(zhí)行異議的適格主體，其不能對執(zhí)行行為提出執(zhí)行異議（詳見延伸閱讀2）。

二、司法實踐中，部分法院支持稅務(wù)機關(guān)協(xié)助執(zhí)行的請求。《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)與抵押、質(zhì)押、留置在后的擔(dān)保債權(quán)，法院認為應(yīng)當(dāng)適用上述規(guī)定，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)就稅款優(yōu)先實現(xiàn)（詳見延伸閱讀3，延伸閱讀4）。

三、司法實踐中對于稅款是否強制執(zhí)行，爭議較大，法院應(yīng)當(dāng)綜合考慮，妥善處理。在之前的文章中，我們匯總了具有代表性的案例。對比案例可知，不同法院在執(zhí)行債權(quán)與稅款征收產(chǎn)生沖突時采取的處理方式存在較大差異。最高人民法院在(2019)最高法執(zhí)復(fù)132號中認為，應(yīng)當(dāng)在查明執(zhí)行債權(quán)與稅款征收產(chǎn)生沖突事實的基礎(chǔ)上，正確理解和適用稅收優(yōu)先的法律規(guī)定，統(tǒng)籌稅收優(yōu)先和執(zhí)行程序中當(dāng)事人合法權(quán)益保護的關(guān)系，作出妥善處理。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導(dǎo)性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實踐中，每個案例的細節(jié)千差萬別，切不可將本文裁判觀點直接援引。北京云亭律師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)部對本文案例裁判觀點的認同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規(guī)則必然應(yīng)當(dāng)援引或參照。）

相關(guān)法律規(guī)定

1、《中華人民共和國民事訴訟法》(2023修正)

第二百三十六條 當(dāng)事人、利害關(guān)系人認為執(zhí)行行為違反法律規(guī)定的，可以向負責(zé)執(zhí)行的人民法院提出書面異議。當(dāng)事人、利害關(guān)系人提出書面異議的，人民法院應(yīng)當(dāng)自收到書面異議之日起十五日內(nèi)審查，理由成立的，裁定撤銷或者改正；理由不成立的，裁定駁回。當(dāng)事人、利害關(guān)系人對裁定不服的，可以自裁定送達之日起十日內(nèi)向上一級人民法院申請復(fù)議。

2、《中華人民共和國稅收征收管理法》 (2015修正)

第四十五條　稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。 納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。

3、《人民法院、銀行業(yè)金融機構(gòu)網(wǎng)絡(luò)執(zhí)行查控工作規(guī)范》（法〔2015〕321號）

12.有權(quán)機關(guān)、金融機構(gòu)或第三人對被執(zhí)行人銀行賬戶中的存款及其他金融資產(chǎn)享有質(zhì)押權(quán)、保證金等優(yōu)先受償權(quán)的，金融機構(gòu)應(yīng)當(dāng)將所登記的優(yōu)先受償權(quán)信息在查詢結(jié)果中載明。執(zhí)行法院可以采取凍結(jié)措施，金融機構(gòu)反饋查詢結(jié)果中載明優(yōu)先受償權(quán)人的，人民法院應(yīng)在辦理后五個工作日內(nèi)，將采取凍結(jié)措施的情況通知優(yōu)先受償權(quán)人。優(yōu)先受償權(quán)人可向執(zhí)行法院主張權(quán)利，執(zhí)行法院應(yīng)當(dāng)依法審查處理。審查處理期間，執(zhí)行法院不得強制扣劃。

存款或金融資產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)消滅前，其價值不計算在實際凍結(jié)總金額內(nèi)；優(yōu)先受償權(quán)消滅后，執(zhí)行法院可以依法采取扣劃、強制變價等執(zhí)行措施。 被執(zhí)行人與案外人開設(shè)聯(lián)名賬戶等共有賬戶，案外人對賬戶中的存款及其他金融資產(chǎn)享有共有權(quán)的，參照前兩款規(guī)定處理。

法院判決

以下為湖北省高級法院在裁判文書中“本院認為”部分對該問題的論述：

本案中，因某國公司逾期未繳納稅款，豐城國稅局遂向某國公司開戶銀行發(fā)出凍結(jié)存款通知，但相關(guān)存款已被黃岡中院在先凍結(jié)，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！必S城國稅局可選擇某國公司名下其他財產(chǎn)予以查封處置。豐城國稅局在未向黃岡中院提交某國公司名下無其他財產(chǎn)可供執(zhí)行的前提下，要求黃岡中院解除在先查封以滿足其稅收優(yōu)先受償權(quán)，因不具有事實基礎(chǔ)和法律依據(jù)，黃岡中院裁定予以駁回，并無不當(dāng)，本院予以維持。同時，豐城國稅局根據(jù)最高人民法院和中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會聯(lián)合下發(fā)的《人民法院、銀行業(yè)金融機構(gòu)網(wǎng)絡(luò)執(zhí)行查控工作規(guī)范》第12條規(guī)定，主張黃岡中院不得對某國公司存款予以扣劃，因無證據(jù)表明相關(guān)協(xié)助執(zhí)行銀行向黃岡中院出具凍結(jié)存款結(jié)果時反饋該存款存在優(yōu)先權(quán)利人，本案不屬該規(guī)定適用情形，故本院對該復(fù)議理由亦不予支持。

案件來源

《江西省豐城市國家稅務(wù)局、石某民間借貸糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【湖北省高級人民法院(2018)鄂執(zhí)復(fù)128號】

在檢索大量類案的基礎(chǔ)上，云亭律師總結(jié)相關(guān)裁判規(guī)則如下，供讀者參考：

1、當(dāng)執(zhí)行債權(quán)與稅款征收產(chǎn)生沖突時，需要明確事實基礎(chǔ)，統(tǒng)籌稅收優(yōu)先和執(zhí)行程序中當(dāng)事人合法權(quán)益保護的關(guān)系妥善處理。

案例一：《國家開發(fā)銀行、國信（海南）龍沐灣投資控股有限公司企業(yè)借貸糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【最高人民法院(2019)最高法執(zhí)復(fù)132號】

最高人民法院認為，本案的爭議焦點是：海南高院依樂東縣稅務(wù)局申請將龍沐灣公司所欠稅款劃撥至國家金庫是否正確。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條第三款、第四十五條第一款等相關(guān)規(guī)定，稅收具有優(yōu)先性，且人民法院應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。本案中，龍沐灣公司依法應(yīng)當(dāng)履行生效法律文書確定的義務(wù)，且海南高院已將其銀行存款劃撥至法院執(zhí)行賬戶擬用于履行該義務(wù)。同時，龍沐灣公司欠繳相關(guān)稅款，樂東縣稅務(wù)局申請法院劃撥上述款項以繳納稅款。海南高院以本案執(zhí)行債權(quán)與稅款征收產(chǎn)生沖突時應(yīng)優(yōu)先繳納國家稅款為由，將其中部分款項劃撥至國家金庫樂東縣支庫。海南高院對于本案執(zhí)行債權(quán)與稅款征收產(chǎn)生沖突的認定未予明確事實基礎(chǔ)，屬認定案件事實不清。本案應(yīng)在查明上述事實的基礎(chǔ)上，正確理解和適用稅收優(yōu)先的法律規(guī)定，統(tǒng)籌稅收優(yōu)先和執(zhí)行程序中當(dāng)事人合法權(quán)益保護的關(guān)系，作出妥善處理。

2、針對被執(zhí)行人的歷史欠稅，因與執(zhí)行行為無關(guān)，稅務(wù)機關(guān)請求被執(zhí)行人優(yōu)先繳納欠繳稅款而提起執(zhí)行異議的，其主體不適格，法院不應(yīng)支持。

案例二：《國家稅務(wù)總局?？谑卸悇?wù)局、鐘卓標(biāo)等借款合同糾紛執(zhí)行復(fù)議執(zhí)行裁定書》【廣東省高級人民法院(2021)粵執(zhí)復(fù)302號】

揭陽中院裁定以物抵債處置被執(zhí)行人錢江公司名下錢江大廈的行為，旨在履行法院強制執(zhí)行的職責(zé)，保障申請執(zhí)行人的合法債權(quán)得到清償。《中華人民共和國行政強制法》規(guī)定，當(dāng)事人在期限內(nèi)不履行義務(wù)的，具有行政強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)可依法強制執(zhí)行。?？谑卸悇?wù)局本身具有稅收強制執(zhí)行權(quán)，對于拖欠稅款的企業(yè)，?？谑卸悇?wù)局完全可以行使行政強制執(zhí)行權(quán)，采取強制措施以履行行政管理的職責(zé)。?？谑卸悇?wù)局所稱錢江公司在2015年度尚欠繳稅13562798.48元，該稅款屬于企業(yè)的歷史欠稅，并非因本案執(zhí)行行為而產(chǎn)生的稅費，與本案執(zhí)行行為沒有牽連關(guān)系。而執(zhí)行異議是在司法執(zhí)行過程中，為了救濟當(dāng)事人、利害關(guān)系人及案外人的權(quán)利，解決執(zhí)行過程中發(fā)生的程序和實體爭議而設(shè)置的程序。故揭陽中院異議裁定認為?？谑卸悇?wù)局不屬于法律規(guī)定的當(dāng)事人、利害關(guān)系人，無權(quán)就揭陽中院實施的執(zhí)行行為提出異議，據(jù)此駁回?？谑卸悇?wù)局的異議申請，所作處理正確，并無不當(dāng)。

3、當(dāng)申請執(zhí)行人享有的債權(quán)為無擔(dān)保普通債權(quán)時，應(yīng)當(dāng)按照稅收優(yōu)先的規(guī)定，將被執(zhí)行人的存款優(yōu)先用于清繳稅款。

案例三：《申請執(zhí)行人農(nóng)業(yè)銀行乳山支行與執(zhí)行人乳山市造船有限責(zé)任公司、威海萬豐建筑機械（集團）有限公司借款保證合同糾紛案執(zhí)行裁定書》【山東省高級人民法院(2017)魯執(zhí)復(fù)80號】

山東省高級人民法院認為，本案爭議的焦點問題是法院凍結(jié)的被執(zhí)行人銀行賬戶內(nèi)的存款是否應(yīng)當(dāng)優(yōu)先用于清繳稅款?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！北景钢?，被執(zhí)行人萬豐公司所欠稅款的產(chǎn)生時間為2015年1月1日至2016年10月31日，系在法院凍結(jié)被執(zhí)行人銀行賬戶之前；而且申請執(zhí)行人農(nóng)業(yè)銀行乳山支行對被執(zhí)行人享有的債權(quán)為無擔(dān)保普通債權(quán)。因此，本案符合稅收優(yōu)先的規(guī)定，被執(zhí)行人銀行賬戶中的存款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先用于清繳其所欠稅款。

4、人民法院可以在執(zhí)行程序中按稅務(wù)機關(guān)的協(xié)助請求將被執(zhí)行人所欠的稅款優(yōu)先從執(zhí)行款項中扣劃。

案例四：《中國房地產(chǎn)開發(fā)集團有限公司、廣州市國營華安建筑開發(fā)公司合資、合作開發(fā)房地產(chǎn)合同糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【廣東省高級人民法院(2019)粵執(zhí)復(fù)242號】

廣東省高級人民法院認為，本案的焦點問題為廣州中院在執(zhí)行程序中按稅務(wù)機關(guān)的協(xié)助執(zhí)行請求將被執(zhí)行人所欠的稅款優(yōu)先從執(zhí)行款項中扣劃的行為是否合法有據(jù)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第四條第三款明確規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款。該法第四十五條第一款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。該法第五條第三款又規(guī)定：各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。依據(jù)查明的事實，華安公司于2014年11月30日之前欠的545萬多元稅款一直未及時向稅務(wù)機關(guān)繳納，其延期繳納稅款的申請也沒有得到相關(guān)部門的批準(zhǔn)，根據(jù)稅法“稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)”的規(guī)定，華安公司應(yīng)當(dāng)優(yōu)先繳納其所欠的稅費。在本案執(zhí)行中，執(zhí)行法院向稅務(wù)機關(guān)發(fā)函之目的是為了核實被執(zhí)行人主張欠繳稅費的事實，并非主動要求被執(zhí)行人履行繳稅義務(wù)。而稅務(wù)機關(guān)向執(zhí)行法院發(fā)來協(xié)助執(zhí)行通知書，其內(nèi)容亦非常明確，即請求法院協(xié)助執(zhí)行，故并不適用參與分配程序。人民法院在執(zhí)行工作中依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定予以協(xié)助執(zhí)行并無不當(dāng)。

本文作者：李舒律師

北京云亭律師事務(wù)所創(chuàng)始合伙人 | 資深商事律師

專業(yè)領(lǐng)域：商事訴訟 | 公司合規(guī)與股東間爭議 | 金融與執(zhí)行 | 刑事辯護

*此處北京云亭律師事務(wù)所，為作者完成文章時所在工作單位。

本期執(zhí)行主編 黃紹宏律師 北京云亭律師事務(wù)所

本期責(zé)任編輯 法麗 微信號：17310145421

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作者簡介

李舒律師

北京云亭律所創(chuàng)始合伙人

電話/微信:18501328341

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