文│張文 宋小明

19世紀末的香港匯豐銀行大樓

自1843年《中英五口通商章程》作為《南京條約》的補充在香港公布實施，外資公司開始大量涌入中國，對中國社會經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生了深遠影響。在西風東漸的大背景下，通常認為中國會計的近代化是隨著西方借貸復式記賬法的傳入而不斷發(fā)展的，是一個單向的學習和吸收過程，是西式簿記逐漸替代傳統(tǒng)中式簿記的過程。事實上，外資企業(yè)進入中國以后，在會計制度交流方面是雙向互動的。外商很早便開始進行會計信息披露，以“賬略”為題，大量刊載在上?！渡陥蟆返葓罂?。

從本質(zhì)上來講，這是西方企業(yè)進入中國之后必然經(jīng)歷的本土化調(diào)整過程。就中國會計的近現(xiàn)代發(fā)展而言，這是一個重要且具有奠基性意義的歷史時期，在這一時期，中、西方會計知識和文化的交流與融合，通過刊布“賬略”來實現(xiàn)，對后來的中式簿記改革與改良具有重要的前導性作用。其間涉及許多人、事、公司及業(yè)務關系，以及不同文化、觀念、方法和制度的碰撞與交流。這種調(diào)適既體現(xiàn)了外來組織適應環(huán)境的努力，同時也意味著對本土制度文化的一種深入考察、體驗和接受。其中蘊含著有關社會和制度文化變遷的復雜意義，更對理解歷史提供重要啟迪。

《申報》上的申報

1874年8月20日《申報》首次刊登的《匯豐銀行賬目》內(nèi)容

匯豐銀行于1865年3月在香港成立，一個月后，上海分行正式成立并開始對外營業(yè)。其創(chuàng)始人蘇石蘭爵士是香港大英輪船公司監(jiān)事，他帶頭擬定了這家銀行的計劃書和臨時委員會名單。因為發(fā)起人希望取得香港政府的支持，在首次臨時委員會會議上，即確立了其創(chuàng)立意圖：“不僅將是一個辦理匯兌業(yè)務的機構，而且也應是一家為當?shù)厣鐖F需要服務的，協(xié)助政府實現(xiàn)改革貨幣和向公共事業(yè)提供資金等計劃的本地銀行?！?/p>

從清同治十一年三月二十三日《申報》在上海創(chuàng)刊，匯豐銀行即將該報作為在華信息公告和披露的最重要平臺。有關公司經(jīng)營的各種信息、公告，比如大額放貸（“貸銀述聞”）、增資擴股、舉行會議、參與賑災救濟、各種“告白”等，經(jīng)常出現(xiàn)在該報資訊及公告欄中，其中尤以涉及公司財報披露的“賬略”最為常見。

匯豐銀行在《申報》上披露財務情況，最早見于1874年8月20日。按照匯豐銀行的規(guī)定，每年的2月出具上一年7月1日到12月31日的財務報告，每年的8月出具1月1日到6月31日的財務報告。通過資料檢索和整理，我們一共發(fā)現(xiàn)匯豐銀行從1874年至1906年在《申報》上披露的“賬略”類會計信息公告40件。

這些公告披露的內(nèi)容，總體上來看是關于該銀行的財務情況，但每期公告的標題、披露信息和具體內(nèi)容的側重多有差異。這種最終定名為“賬略”的會計報告起源于何時，目前尚難確定?，F(xiàn)有《申報》刊登的公司“賬略”，以1874年8月20日第2版的“匯豐銀行賬目”為最早。值得注意的是，在《申報》上刊登賬略的并非只是外商公司。不過，與這些中資公司采用較為傳統(tǒng)且內(nèi)容全面的中式會計報告不同，匯豐銀行的賬略內(nèi)容十分簡明扼要，雖然前后各期具體內(nèi)容和形式有較大變化，但總體上仍是以概略披露公司利潤和股利分派，以及賬期內(nèi)財務情況的重要變化為主，更符合“賬略”的實際意義。而這種因為特殊的歷史實際及信息使用需求而有選擇地“略”的方向及形式，本身即是很有意義的研究課題。

“賬略”中的賬、略

建設中的上海匯豐銀行大樓

1890年是匯豐銀行賬略披露的分水嶺。以此為界，其在華會計信息披露可分為兩個階段：1874年至1889年為第一階段，1890年至1906年為第二階段。

第一階段為嘗試性披露階段。1874年8月20日，《申報》第2版首次刊登《匯豐銀行賬目》，公告商界。這是匯豐銀行在華會計信息披露的起始點，同時也是《申報》作為近現(xiàn)代公司會計信息披露平臺的開始，具有重要的歷史意義。匯豐銀行在《申報》創(chuàng)刊后的第三年做這份披露，是外資公司在華（上海）的第一份會計信息公開披露。該公告最后一句“故將此銀行所刊儲銀清單以呈吾華人各錢莊清鑒”，說明在當時，有一些華人錢莊作為該銀行的股東，或與銀行有著重要的業(yè)務聯(lián)系。公司有必要通過披露賬目（賬略）的方式，讓各地股東更好地了解公司的經(jīng)營及財務情況。本次公告的具體起因，則是因為公司以往不重視信息公開披露，造成股東不能及時了解公司經(jīng)營之實情而遭受損失。這一事件，直接促動匯豐銀行在上?！渡陥蟆废驀鴥?nèi)股東包括社會公眾公開披露會計信息。

匯豐銀行金錠

當時我國并未有對公司信息強制披露的規(guī)范，匯豐銀行選擇《申報》公開會計信息這一行為無疑具有重要的示范作用。匯豐銀行1874年8月20日這份賬目，也是目前所見中國最早對外公開的資產(chǎn)負債表譯本，具有非常重要的會計史研究意義。同時，它也是我們收集到的所有賬略資料中，唯一一份區(qū)分了存項與欠項，并且存項與欠項相等的賬略。譯者將資產(chǎn)翻譯為“存”，負債和所有者權益翻譯為“欠”，迎合了中國的商事習慣。由于西方的復式記賬法遵循恒等式：資產(chǎn)=負債+所有者權益，因此存項與欠項也應該相等。但是譯者似乎對阿拉伯數(shù)字并不熟悉，錯把存項的總額寫作了四十四兆九十萬。

第二階段為規(guī)范性披露階段。從1890年8月至1906年2月，匯豐銀行會計信息的在華披露進入規(guī)范性披露階段。除個別年份外，基本堅持了每年2月、8月兩次披露，披露的名稱（標題）也確定使用了“賬略”一詞，披露的內(nèi)容基本規(guī)范而一致，表明其經(jīng)過十余年探索已趨于成熟和規(guī)范。1890年以前，匯豐的賬略公告從標題到內(nèi)容一直處在不斷的變化過程中，體現(xiàn)出一種不斷嘗試和變化的、尚未定型的特點。這種情況從1874年至1889年，持續(xù)了16年時間。自1890年至1906年的17年中，匯豐銀行則采用了相對穩(wěn)定和規(guī)范的名稱及內(nèi)容格式。

披露上的調(diào)適

面向股東和社會公眾，及時準確地公開信息披露具有重要意義，是公司取信于民、吸引投資、同時也是維系各方面關系的重要手段?？傮w來看，借助公共報刊媒體披露公司財務及相關信息，是西方公司在向股東寄送清單（年度報告）及各種通知、公告外經(jīng)常選擇的一種方式。但對中國內(nèi)地公司和民眾而言，在報刊上披露賬目，卻是一種全新的外來文化現(xiàn)象。涉及到公司與股東、社會公眾、以及媒體多方面關系的協(xié)調(diào)與處理。

在上面關于賬略披露內(nèi)容的分析研究中，已經(jīng)看到《申報》作為公共媒體，是以獨立客觀的身份進行信息披露的。但是，匯豐銀行與《申報》之間必然有著密切的合作關系。所以在披露文字的最后，往往有《申報》對銀行獲利情況的贊許及祝賀之詞。如1889年8月14日“銀行獲利”中，即有：“觀此足見該銀行之生意蒸蒸日上矣。猶憶本年該銀行之分設法國某埠者被人短欠甚巨，小呂宋分行亦有事故，而一經(jīng)核查尙余如此之多，然則其獲利也豈人所能逆料哉！譯既不禁額手以賀?！本C上所述，匯豐銀行在內(nèi)地（上海）媒體上的賬
略披露，既是公司自身證明自己、取信于股東及公眾以及進行各種宣傳的需要，同時也是作為媒體的《申報》關注用戶需求，披露各種重要消息的需要，是雙方需求共同作用的實際結果。

匯豐銀行紙幣

十九世紀中期，經(jīng)過數(shù)百年長期發(fā)展演進的西方復式簿記，作為近現(xiàn)代企業(yè)管理的重要基礎，隨著英國《公司法》的發(fā)布及對股份公司賬簿及信息披露與審計的要求日益細致，其主要職能逐漸從單純的記錄交易內(nèi)容轉(zhuǎn)移到面向股東及公眾的會計信息公開方面。隨著所有權與經(jīng)營權的分離，通過對外披露會計信息，股權所有者可以實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營的監(jiān)督。同時，這種披露也有利于進一步擴大股份公司的社會影響，吸引更多人參與公司投資，并逐漸形成公司社會監(jiān)督的環(huán)境氛圍。

匯豐銀行賬略編制和會計信息披露的做法，可以看作中國會計近代化的開端。這種做法，也影響了如輪船招商局等一批本土洋務企業(yè)在《申報》發(fā)表賬略，形成了定期公開披露會計信息的習慣。匯豐銀行作為在華外資企業(yè)的代表，其從1874年開始在上?！渡陥蟆放豆举~略，實質(zhì)性地將公司制企業(yè)面向社會公眾公開披露企業(yè)會計報告信息的習慣引入中國，并在披露中做出多方面的本土化調(diào)適，這是具有重要意義的歷史事實。

現(xiàn)代化會計的交融

15 世紀，意大利僧侶盧卡-帕喬利，秉承博學的僧侶進行高層次科學和哲學研究的傳統(tǒng)，改革了普通的簿記結構，為現(xiàn)代會計奠定了基礎。

1844年英國首次頒布《合股公司法》，要求公司必須保存“恰當?shù)馁~簿”，每年結平賬目，并由董事在每年的股東大會上提交“真實且公允”的資產(chǎn)負債表。及至1855年《有限責任法》和1856年經(jīng)修改的《合股公司法》，進一步對公司的會計記錄、資產(chǎn)負債表和收益開支報告的編制，以及報表的審計以及在股東大會上的傳閱做出明確規(guī)定，逐漸形成英國公司會計信息公開披露的習慣。

僅僅十余年后，通過匯豐銀行在《申報》的賬略披露，這種習慣就被引入中國，并對中國本土企業(yè)的會計觀念產(chǎn)生實質(zhì)性影響。這也證明中式簿記雖然變革遲緩，但卻并非如以往所認為的那樣與世界隔絕。同時，匯豐銀行賬略披露中將西式報表的主要數(shù)據(jù)改寫成中國人能接受的豎寫形式，并融合了傳統(tǒng)會計中根深蒂固的四柱結算觀念，對理解中國會計的近代化發(fā)展與變革具有重要意義。

根據(jù)匯豐銀行的賬略披露可見三個重要的發(fā)現(xiàn)：匯豐銀行通過在《申報》這種大眾媒體上披露會計信息，彰顯其盈利能力，以招股集資和吸收存款。這種做法被同期洋務企業(yè)所效仿，可以看作中國早期會計信息公開披露的開端；匯豐在整理公司財務時雖然運用了西方的復式簿記方法，但是縱觀其在中國內(nèi)地《申報》從1874年至1906年披露的賬略，匯豐銀行在內(nèi)容、形式、語言表達等方面都做了許多嘗試，并隨著時間的推移多有變化。由于中國一直以來有自己固有的傳統(tǒng)會計方法，因此，為了求得華人股東的理解，匯豐在賬略披露中調(diào)整了賬略的編制方式，從最初1874年對資產(chǎn)負債表項目的披露，轉(zhuǎn)換為之后以現(xiàn)金流動為核心的公司利潤及利潤分派信息披露，并延續(xù)了中式四柱結算法的表達形式。這是一個典型的、具有重要文化意義的適應性調(diào)適過程；除了匯豐銀行以外，諸如麥加利銀行、中華匯理銀行等外資銀行也不時在《申報》披露財務狀況。但是，與其他外資銀行相比，匯豐銀行不僅賬略披露時間早，持續(xù)時間長，而且顯著地融合了中國的文化。賬略具有鮮明的時代特征，是中西方會計文化雜糅的重要產(chǎn)物。

這部分賬略資料表明在20世紀初期至20世紀30年代中國會計界的先輩們在引進西方會計文化，推動中式簿記改良與改革之前，西方會計的方法和觀念，早已隨著西方資本一同進入中國本土，開始了與中國本土會計文化的融合與交流，實質(zhì)性地推動中國本土企業(yè)對現(xiàn)代化會計的學習與發(fā)展。

“上海市銀行博物館”官方公眾號。